Steuerrecht : Fremde Länder, fremde Sitten - Vorsicht Doppelbesteuerung!

Werden Bau- oder Montageausführungen in anderen Staaten durchgeführt, kann dies zu ertragsteuerlichen Betriebsstätten und/oder dem Einbehalt von Quellensteuern im Projektstaat führen. Besteht mit dem Projektstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), dann regelt dieses für gewöhnlich, dass Vor-Ort-Tätigkeiten, die eine bestimmte Frist überschreiten (z.B. 12 Monate im DBA Deutschland, sechs Monate im DBA Indien), eine Bau- oder Montagebetriebsstätte begründen. Auf dieser Basis darf der Projektstaat die der Betriebsstätte zurechenbaren anteiligen Projektgewinne („Onshore-Anteil“) besteuern. Einige DBA – insbesondere mit (ehemaligen) Entwicklungsländern – sehen zudem darüberhinausgehende Quellenbesteuerungsrechte z.B. für technische Dienstleistungen vor.

Verbot der Liefergewinnbesteuerung
Nach den Grundsätzen der OECD, denen auch Österreich folgt, dürfen einer Auslandsbetriebsstätte nur jene Gewinne zugeordnet werden, die durch die Aktivtäten dieser Betriebsstätte erwirtschaftet werden. Die Betriebsstättengewinnabgrenzung basiert auf den durch Stammhaus und Betriebsstätte ausgeübten Funktionen und getragenen Risiken (Funktions- und Risikoanalyse). Aktivitäten wie Planung, Engineering, Fertigung sowie Zukauf von Komponenten und Dienstleistungen werden üblicherweise durch das Stammhaus erbracht. Diese Leistungen fallen zudem vielfach vor Begründung der ausländischen Bau- oder Montagebetriebsstätte an. Die Leistungen durch die Betriebsstätte umfassen hingegen in der Regel die konkreten Bau- und Montagearbeiten, Überwachungsleistungen, Inbetriebnahme, Testläufe und Einschulung der Dienstnehmer des Kunden etc. Vor diesem Hintergrund ist eine Besteuerung sogenannter Liefergewinne im Projektstaat, also von Gewinnen, die aus Aktivitäten außerhalb des Projektstaates stammen, nach OECD-Grundsätzen nicht zulässig. Österreichische Bauunternehmen sind dennoch regelmäßig mit Finanzverwaltungen konfrontiert, die Liefergewinne und manchmal auch das gesamte Projektergebnis besteuern möchten. Derartige Erfahrungen haben unsere Mandanten vor allem in Entwicklungs- und Schwellenländern des asiatischen Raumes, aber auch in Ländern wie Portugal, Rumänien oder der Schweiz gemacht.

Problemfall Indien
Besonders problematisch erweist sich in letzter Zeit die Projektabwicklung in Indien, vor allem wegen eines höchst brisanten Gerichtsurteils aus dem Jahr 2020. Auf Basis dieses Urteils sei es rechtsrichtig, dass 35% der Liefergewinne aus der Lieferung und Errichtung einer Karton- und Verpackungspapieranlage in Indien besteuert werden dürfen. Das ausländische Anlagenbauunternehmen hatte zwar zwei getrennte Verträge über die Offshore (Planung, Engineering, Fertigung und Komponentenlieferung) und die Onshore-Leistungen (Überwachung, Inbetriebnahme und Start-up, Leistungstests und Schulungen vor Ort) mit dem Kunden abgeschlossen, dieser „Contract Split“ wurde von der indischen Finanz.B.ehörde jedoch als „künstliche Vertragstrennung“ nicht anerkannt. Außerdem wurde am Standort des indischen Steuerberaters eine Betriebsstätte (feste Geschäftseinrichtung) für die Offshore-Leistungen unterstellt. Das indische Berufungsgericht ging davon aus, dass diese Betriebsstätte „… has played a role in marketing and related activities and supervision of erection and commissioning …“. Auf Grundlage von Datenbankstudien wurden9,75 % vom Auftragswert im „offshore supply contract“ als Liefergewinn geschätzt und davon 35 % der indischen Steuerbemessungsgrundlage zugerechnet.

Es muss an dieser Stelle allerdings darauf hingewiesen werden, dass Indien etwa auf Basis des DBA mit Österreich ohnehin ein Quellensteuerabzug in Höhe von 10% auf technische Dienstleistungen zugestanden wäre, unabhängig davon, wo diese Leistungen erbracht werden, wenn die Vergütung dafür aus Indien stammt. Wird mit einem Projekt keine indische Betriebsstätte begründet (Anwesenheit in Indien weniger als 6 Monate), ist die indische Quellensteuer in Höhe von 10 % auf aus Indien stammende Dienstleistungsvergütungen im Einklang mit dem DBA abzuführen und die Doppelbesteuerung kann mittels Anrechnung der indischen Quellensteuer in Österreich vermieden werden. Wird die Frist von 6 Monaten überschritten oder eine feste Geschäftseinrichtung unterstellt, besteht durch die Liefergewinnbesteuerung ein erhebliches Doppelbesteuerungsrisiko. Unter Berücksichtigung der indischen Körperschaftsteuer für nicht ansässige Unternehmen (ca. 40 %) ergibt sich aus der oben beschriebenen Entscheidung ein steuerliches Risiko iHv ca. 1,4 % des Equipmentwerts. In anderen Fällen wurden bis zu 100 % der Liefergewinne der indischen Betriebsstätte zugeordnet (steuerliches Risiko ca. 4 %).

Doppelbesteuerung durch Liefergewinnbesteuerung
Problematisch an einer Liefergewinnbesteuerung im Projektstaat ist, dass die auf dieser Basis besteuerten Gewinne in Österreich nicht freigestellt werden können und es somit zur Doppelbesteuerung dieser Gewinne kommt. In diesem Fall sollte im Projektstaat jedenfalls Beschwerde gegen die unsachgemäße Liefergewinnbesteuerung eingelegt und zeitgleich ein Verständigungsverfahren in Österreich beantragt werden. Die üblicherweise dreijährige Antragsfrist ist dabei unbedingt zu beachten. In manchen DBA sind allerdings kürzere Fristen (z.B. 2 Jahre in den DBA mit Indonesien und San Marino) vorgesehen. Enthält ein DBA keine Frist, sind die innerstaatlichen Verjährungsfristen zu beachten. Die Frist beginnt mit der ersten Mitteilung bzw Kenntnis der abkommenswidrigen Besteuerungsmaßnahme zu laufen. Eine frühestmögliche Antragsstellung ist jedenfalls empfehlenswert und bereits bei drohender Doppelbesteuerung möglich. Unter Umständen empfiehlt sich auch eine mündliche Vorabstimmung des Falles mit dem Bundesministerium für Finanzen.

Tipps und Tricks

• Verwenden Sie entsprechende Vertragsklauseln, um das steuerliche Risiko auf den Auftraggeber zu überwälzen. Das monetäre Risiko trägt somit der Auftraggeber, die steuerlichen Compliance-Aufgaben im Projektstaat müssen dennoch vom Auftragnehmer erfüllt werden.
• Berücksichtigen Sie das steuerliche Risiko und die möglichen Verfahrenskosten bei der Angebotskalkulation, wenn eine Steuerüberwälzung nicht möglich ist.
• Finden Sie zudem heraus, welche Dokumentationserfordernisse die ausländische Finanzverwaltung an die Herleitung Ihres Betriebsstättengewinns stellt.
• Hüten Sie sich vor Contract Splits. Erfahrungsgemäß lassen sich diese in der Praxis nicht abbilden und werden von Finanzverwaltungen regelmäßig nicht anerkannt. Darüber hinaus besteht das Risiko, dass die ausländische Finanzbehörde Missbrauch unterstellt und Strafen verhängt.
• Ein Price Split in Off-/Onshore-Portion kann das Risiko hingegen begrenzen.
• Stellen Sie bereits im Vertrag bzw den Beilagen dar, welche Leistungsbestandteile des Gesamtprojekts im Projektstaat und außerhalb des Projektstaats erbracht werden.
• Abweichungen zwischen Vertragswerten und Zollwerten können zu Diskussionen mit ausländischen Finanzbehörden führen.Leiten Sie bei drohender Liefergewinn- und Doppelbesteuerung rechtzeitig ein Verständigungsverfahren ein und beachten Sie die diesbezüglichen Fristen.
• In einzelnen österreichischen DBA mit Entwicklungs- und Schwellenländern (z.B. DBA China) ist z.B. in Zusatzprotokollen klargestellt, dass der Projektstaat Gewinne aus „Offshore-Leistungen“ nicht besteuern darf.
• Klären Sie rechtzeitig vor Projektbeginn die steuerlichen Konsequenzen Ihres Projektes ab und versuchen Sie mit lokalen Beratern herauszufinden, wie hoch das Risiko einer Liefergewinnbesteuerung ist.