Steuerrecht : Deutschland: Betriebsstättenergebnis zwingend nach der Cost-Plus-Methode?

Sind österreichische Unternehmen in Zusammenhang mit Bauausführungen oder Montagen in Deutschland tätig, dürfen die damit erwirtschafteten Gewinne unter gewissen Voraussetzungen in Deutschland besteuert werden. Und zwar dann, wenn die dort ausgeübten Tätigkeiten sowohl nach deutschem Recht als auch auf Grundlage des deutsch-österreichischen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA-DE) eine „Betriebsstätte“ begründen. 
Eine solche ist dann gegeben, wenn die Tätigkeiten eine Frist von 12 Monaten überschreiten (Art. 5 Abs. 3 DBA-DE). Deutschland darf dann die Unternehmensgewinne insoweit besteuern, als diese der Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. 7 DBA-DE). Um Doppelbesteuerung zu vermeiden, sind die Betriebsstätten-Gewinne (unter Progressionsvorbehalt) von der Besteuerung in Österreich auszunehmen (Art. 23 Abs. 2 lit a DBA-DE). 

Nach welcher Methode der einer Bau- bzw Montagebetriebsstätte zuzuordnende Gewinn zu ermitteln ist, wird im DBA-DE nicht ausdrücklich geregelt. In Frage kommen in der Regel eine Gewinnaufteilung anhand einer Betriebsstätten-Buchführung („direkte Methode“), auf Basis einer Kostenschlüsselmethode oder einer Kostenaufschlagsmethode. 
Eine pauschale Gewinnaufteilung („indirekte Methode“) ist unüblich. Solange der auf diese Weise ermittelte Betriebsstättengewinn dem Fremdverhaltensgrundsatz entspricht, sind im deutsch-österreichischen Verhältnis alle Methoden zulässig. Die Gewinnermittlung selbst, also zB die Frage, welche Abschreibungssätze zu verwenden sind, wann Gewinne zu realisieren sind und welche Betriebsausgaben steuerlich abgezogen werden dürfen, ist stets nach jeweils nationalem Steuerrecht zu beurteilen.  

Einer Empfehlung der OECD folgend, die Aufteilung von Gewinnen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte abkommensrechtlich neu zu regeln (die sich allerdings im DBA-DE nicht findet), hat Deutschland mit Wirkung ab 1.1.2013 einen § 1 Abs. 5 in das Außensteuergesetz (AStG) übernommen. Deutschland wollte damit die uneinheitliche Praxis der internationalen Betriebsstättenbesteuerung auf Grundlage des Fremdverhaltensgrundsatzes im Alleingang einheitlich regeln. Konkretisiert wurde die Reglung durch eine seit 31.12.2014 wirksame Verordnung (BsGaV) und durch im Dezember 2016 verabschiedete ergänzende Verwaltungsgrundsätze.  

Für Bau- und Montagebetriebsstätten enthalten die deutschen Regelungen typisierende Vorgaben. Es wird, davon ausgegangen wird, dass an Bau- oder Montagebetriebsstätte nur Routinetätigkeiten durchgeführt werden und deshalb seit 1.1.2015 der Betriebsstättengewinn stets nach einer Kostenaufschlagsmethode (Cost+) berechnet werden muss. Bemessungsgrundlage sollen im Wesentlichen die Personalkosten sein, zuzüglich eines Gewinnaufschlags in einer Höhe zwischen 5 % bis 15 %. 

Der deutsche Alleingang einer Neuregelung der Betriebsstätten-Ergebnisabgrenzung hat international nur wenig Zustimmung gefunden. Auch das österreichische BMF hat Vorbehalte angemeldet. Denn insbesondere im Verlustfall werden durch die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode Deutschland Gewinne zur Besteuerung überlassen, die das Unternehmen tatsächlich nicht erwirtschaftet hat. Die dadurch bewirkte Doppelbesteuerung kann nur durch aufwändige und zeitraubende bilaterale Verständigungs- oder Schiedsverfahren gelöst werden, die von zahlreichen österreichischen Unternehmen bereits eingeleitet werden mussten. 

In seinem im Mai 2025 veröffentlichten Urteil vom 18.12.2024, I R 45/22 beschäftigte sich der deutsche BFH mit der Relevanz von AStG und BsGaV für die Gewinnzuordnung zu einer deutschen Montagebetriebsstätte eines ungarischen Unternehmens. Das Unternehmen hatte in Deutschland eine „veranlassungsbezogenen Gewinnermittlung“ durch Gegenüberstellung von Erlösten und Aufwendungen vorgenommen („direkte Methode“). Das Finanzamt ging jedoch davon aus, dass gemäß AStG und BsGav die Gewinnermittlung der als „Routinebetriebsstätte“ zu qualifizierenden Montagebetriebsstätte nach einer Kostenaufschlagsmethode ermittelt werden müsste. Das führte im Vergleich zu der vom ungarischen Unternehmen gewählten Methodik zu einer deutlich höheren Körperschafts- und Gewerbesteuerbelastung in Deutschland. 

Der BFH ist der Vorgangsweise des Finanzamtes entgegengetreten. Er hat in AStG und BSGaV keine ausreichende Rechtsgrundlage dafür gesehen, die Betriebsstätten-Ergebnisabgrenzung bzw -ermittlung auf Grundlage einer Betriebsstätten-Buchführung zu verwerfen und an ihrer Stelle eine Kostenaufschlagsmethode zu setzen. Begründet damit, dass das AStG eine Einkünftekorrekturvorschrift und keine eigenständige Regelung zur Gewinnermittlung ist, deren Anwendungsvoraussetzung die Feststellung einer fremdunüblichen Gewinnverlagerung ist, die vom Finanzamt jedoch nicht festgestellt worden ist. Der BFH hat damit auch bestätigt, dass die Gewinnaufteilung zwischen zwei Staaten nicht durch nationales Missbrauchsabwehrrecht gelöst werden kann, sondern es dazu einer Abstimmung zwischen beiden DBA-Vertragsstaaten bedarf. Die gleiche rechtliche Würdigung eines anderen Falls findet sich auch in BFH 18.12.2024, IR 49/23.